浅析注册会计师的独立性风险防范

　　一、独立性风险的产生

　　安然事件中。安达信的审计失败与其说是审计风险没得到有效控制，还不如说是注册会计师的独立性风险使然。注册会计师的独立性风险因此受到相关各方的广泛关注。本文拟对独立性风险进行分析，并尝试性地提出了独立性风险的若干防范对策。

　　美国独立性准则委员会（ISB）在2000年11月发布的一份概念框架中指出，独立性风险是指注册会计师的独立性受到损害或被认为受到损害的可能性。它具体列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：

　　（1）自我利益威胁（self—interest threats）。 

　　（2）自我检查威胁（self—reviewthreats）。

　　（3）倾向威胁（advocacy threats）。

　　（4）熟悉或信任威胁（familiarity or trust threats）。

　　（5）胆怯威胁（intimidation threats）。

　　毫无疑问，独立性风险会对事实或潜在的审计质量产生重大影响。值得注意的是，独立性风险不同于审计风险。审计风险是指财务报表存在重大错报或遗漏，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。独立性风险和审计风险既相互区别又相互联系，前者是后者的前提和基础，独立性风险影响着审计风险并在特定情况下可转化为审计风险。一般而言，独立性风险产生的前提包括外部环境诱因和注册会计师的主观判断。

　　（一）独立性风险产生的外部环境诱因

　　影响注册会计师独立性的外部环境诱因主要有：

　　（1）直接经济利益。例如，持有被审单位发行的有价证券可能会导致注册会计师和管理当局利益结盟，从而损害其他投资者和债权人的经济利益。

　　（2）潜在雇佣。指注册会计师为谋求在被审单位任职，可能会导致注册会计师的职业判断被管理当局所左右。

　　（3）审计收费。注册会计师提供的审计服务是有偿的，注册会计师依赖于审计收费而得以生存和发展：但是，这种经济上的不完全独立常使注册会计师受到管理当局的压力j进而可能导致审计质量受损。

　　（4）亲密关系。指注册会计师和被审单位管理者存在亲密的朋友关系或亲戚关系，可能会影响审计人员的职业判断进而影响审计测试的质量。

　　（5）非审计服务。注册会计师为被审计单位提供了诸如管理咨询、代理记账或代为编制财务报告等非审计服务，一般而言，审计人员难以公允地评价自己的审计工作。因而，它会加大注册会计师的独立性风险。

　　总之，上述外部环境因素均会不同程度地影响注册会计师的形式独立和实质独立，导致注册会计师的独立性受损。

　　（二）注册会计师的主观判断

　　外部环境因素只是导致独立性风险产生的诱因，它通过影响注册会计师的主观判断而影响着报表的审计质量，因而独立性风险事实上源于注册会计师的主观判断。影响注册会计师独立性的主观判断主要包括（但不限于）：

　　（1）会计疑难问题判断，影响独立性的会计疑难问题判断是指注册会计师苟同管理当局采用的而事实上有失公允的会计处理方法的判断。

　　（2）审计测试判断。它是指涉及审计证据属性和质量要求的判断，由于受独立性风险的外部环境影响。注册会计师可能会放松对审计证据属性和质量的要求。例如，潜在雇佣会导致注册会计师对审计中发现的错弊视而不见。

　　（3）重要性判断。指注册会计师在审计测试中错误地认为某一项目不符合重要性进而忽视对其评价和调整的判断。

　　（4）其他导致注册会计师独立性受损的主观判断。

　　二、独立性风险的防范对策

　　（一）加强会计师事务所的企业文化建设

　　独立性风险最有效的约束因素是会计师事务所的企业文化和注册会计师的职业道德。会计师事务所的企业文化包括三种类型，社会责任、风险控制和客户理念。

　　社会责任理念强调注册会计师对资本提供者（包括投资者和债权人）的责任。在该理念下，注册会计师最基本的义务是协调资本寻求者和资本提供者的利益j中突。并通过减少资本提供者和资本寻求者之间的信息不对称，保护资本提供者的利益。

　　客户理念主张注册会计师应把自己看作是当事人（资本寻求者）的生意合作伙伴，强调以客户利益为导向，并认为吸引客户、为客户提供最大服务是会计师事务所的工作重心。这种企业文化过分强调资本寻求者和注册会计师自己的经济利益，忽视投资者和其他报表使用者的相关利益，因而它是和社会责任理念相对立的。

　　风险控制理念介于上述两种企业文化之间。它认为注册会计师是中立的，既不完全偏向于资本提供者。又独立于资本寻求者。这种企业文化类似于，但又不同于社会责任理念的企业文化。它注重注册会计师利益的同时，强调控制独立性风险。

　　会计师事务所的企业文化越接近于客户至上理念，独立性风险产生的可能性越大，反之，会计师事务所的企业文化越接近社会责任理念，这种企业文化就越有可能制约独立性风险的产生。因此，会计师事务所应着力培养社会责任理念企业文化，强调注册会计师对投资者和社会公众所承担的社会责任，通过各种途径培养员工树立高尚的职业道德观。

　　我国频频曝光的注册会计师审计失败案，事实上正表明整个注册会计师行业需提高诚信水平。我国证券审计市场面临的“诚信危机”，一方面反映了审计师在面临诱惑时放松了对自己的道德约束，另一方面反映了相关监管制度的缺陷。因而要提升注册会计师行业整体诚信水平，不仅要加强职业道德教育，还要加强会计师事务所的企业文化建设。

　　（二）健全会计师事务所的内部控制

　　会计师事务所的内部控制制度主要包括

　　（1）建立以工作底稿复核制度为核心的全面质量控制体系。

　　（2）定期进行执业复查，要求不参加审计项目的注册会计师实施不带偏见的检查，充分评价审计质量控制体系，并就疑难的会计审计问题进行共同讨论。

　　（3）制定员工培训l计划。员工培训计划是降低独立性风险的又一有效手段，包括一般审计业务培训和特殊业务培训。传统的员工培训l方案只注重培训员工的业务技能，为降低独立性风险，事务所还应加强对谈判技巧、行业产业知识等方面的培训，使员工懂得如何应对管理当局的压力以及应付各种错综复杂的局面。

　　（4）制定公正合理的利益分配制度‘j业绩评价标准和透明公开的员工提升制度。国夕h研究表明。利益分配机制会影响注册会计师的职业判断进而影响着独立性风险。例如合理的分配制度不但会增强每一位员工的集体感和责任感，而且还会导致注册会计师采用更为谨慎的审计策略。

　　（三）改进业务委托方式

　　美国国会在20多年前的一份报告中便指出，“比起保护公众的利益，会计师事务所似乎更关心服务于公司管理层的利益，因为是管理层选择审计师并向他们付费。”正如大多数研究表明的，由管理当局选择审计师会提高注册会计师的独立性风险。2002年3月，英国特许会计师协会（ACCA）针对安然事件发布的一份公告认为。“在选择注册会计师时要较少地依赖执行董事，而应让非执行董事、审计委员会和机构股东参与。”在我国，由于股权结构上的“一股独大”以及众多小股东的“用脚投票行为”。事实上注册会计师接受的是管理当局的业务委托，这在客观上就损害了注册会计师的形式独立和实质独立。因此，为有效降低独立性风险。相关监管机构应要求被审单位设立由独立董事组成的审计委员会。由审计委员会选择事务所并决定审计费用。这样可从制度上控制管理当局对注册会计师的影响。进而提高注册会计师的独立性。

　　（四）实行强制性更换制度

　　强制性更换制度是要求事务所连续承接某一委托人的委托不能超过一定期限，强制1生更换制度既可实行不同事务所之间的轮换，也可实行事务所内不同注册会计师之间的轮换。美国当前只要求上市公司每5年更换审计师而不要求更换事务所。为降低注册会计师的独立性风险，我国也可推行试点更换审计师的做法。

　　（五）审计业务和咨询业务相分离

　　事务所同时向某一委托人提供审计服务和咨询服务可能会影响注册会计师的独立性。美国前SEC主席利维持在2000年12月就指出，“在咨询服务收入占总收入一半的情况下，同样为审计客户提供咨询服务的审计师现在必须服务于两个主人对股东的公众责任和对管理层的专业责任，当两者发生j中突时，由于咨询业更有利可图，独立审计师常常经不住诱惑而放弃原则。”安然事件突然爆发，业务分离问题再一次成为业界争论的焦点。目前，美国通过的新法案已对非审计服务做了广泛的禁止。结合中国实际，我国可采用逐渐过渡的方法，不断从制度上提升注册会计师的审计独立性。